O prazo prescricional para cobrança judicial do crédito tributário de acordo com a jurisprudência dos tribunais superiores (art. de Marisa Pinheiro Cavalcanti)

I - INTRODUÇÃO

O artigo que se segue procura analisar o prazo prescricional para o exercício da pretensão executiva de créditos tributários pela Fazenda Pública e as diversas situações que, por configurarem a constituição definitiva do crédito ou o afastamento do óbice para a sua exigibilidade, deflagram o início do decurso do prazo prescricional.

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II – FUNDAMENTAÇÃO

A prescrição da pretensão executiva dos créditos tributários, que abrangem os impostos, taxas e contribuições, foi fixada em 05 anos pelo art. 174 do Código Tributário Nacional, de teor seguinte:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Nos termos desse dispositivo, com a constituição definitiva do crédito tributário inicia-se o prazo prescricional para sua cobrança, ou seja, o Fisco possui o lapso temporal de cinco anos para o ajuizamento da execução fiscal.
Como o prazo prescricional de 05 anos é contado da dada da constituição definitiva do crédito tributário, torna-se imprescindível apontar as diferentes situações que configuram essa constituição definitiva e, conseqüentemente, o termo inicial da prescrição.
O termo inicial da prescrição é fixado no momento do nascimento da pretensão, caracterizada esta pela existência e violação de um direito atual, suscetível de ser reclamado em juízo. A propósito do tema, a lição de Agnelo Amorin^[1] no valoroso artigo destinado a estabelecer critérios científicos para distinguir a prescrição da decadência e para identificar as ações imprescritíveis, aqui transcrita no que interessa:

Mas há um ponto que deve ficar bem ressaltado, porque interessa fundamentalmente às conclusões do presente estudo: os vários autores que se dedicaram à análise do termo inicial da prescrição fixam esse termo, sem discrepância, no nascimento da ação (actio nata), determinado, tal nascimento, pela violação de um direito. SAVIGNY, por exemplo, no capítulo da sua monumental obra, dedicado ao estudo das condições da prescrição, inclui, em primeiro lugar, a actio nata, e acentua que esta se caracteriza por dois elementos: a) - existência de um direito atual, suscetível de ser reclamado em juízo; e b) - violação desse direito (op. cit., tomo IV, pág. 186). Também CÂMARA LEAL afirma, peremptoriamente:

"sem exigibilidade do direito, quando ameaçado ou violado, ou não satisfeita sua obrigação correlata, não há ação a ser exercitada; e, sem o nascimento desta, pela necessidade de garantia e proteção ao direito, não pode haver prescrição, porque esta tem por condição primária a existência da ação.
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Duas condições exige a ação, para se considerar nascida (nata) segundo a expressão romana: a) um direito atual atribuído ao seu titular; b) uma violação desse direito, à qual tem ela por fim remover.
................................................................................................................
O momento de início do curso da prescrição, ou seja, o momento inicial do prazo, é determinado pelo nascimento da ação - actioni nondum natae non praescribitur.
Desde que o direito está normalmente exercido, ou não sofre qualquer obstáculo, por parte de outrem, não há ação exercitável.
Mas, se o direito é desrespeitado, violado, ou ameaçado, ao titular incumbe protegê-lo e, para isso, dispõe da ação..." (CÂMARA LEAL, Da Prescrição e da Decadência, págs. 19, 32 e 256).
Opinando no mesmo sentido, poderão ser indicados vários outros autores, todos mencionando aquelas duas circunstâncias que devem ficar bem acentuadas (o nascimento da ação como termo inicial da prescrição, e a lesão ou violação de um direito como fato gerador da ação).

Dessa forma, no tocante aos créditos tributários, o termo inicial da prescrição é a constituição definitiva do crédito, porque a partir desta constituição e não se verificando qualquer hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito, previstas no art 151 do Código Tributário Nacional^[2], o não adimplemento da obrigação autoriza o Fisco à ajuizar a correspondente ação para a cobrança do seu crédito.
A primeira situação que configura essa constituição definitiva, refere-se à hipótese em que, validamente notificado do lançamento tributário, o contribuinte não impugna o crédito. Nesse caso, a constituição definitiva ocorre na data do decurso do prazo para a apresentação da notificação, ou seja, 30 (trinta)dias após a realização da notificação válida.
A propósito do tema, registra-se que há posicionamento do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que ocorrerá a constituição definitiva do crédito trinta dias depois da notificação do lançamento, contando-se, a partir daí o prazo prescricional. É o que se extrai da seguinte decisão:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – PRESCRIÇÃO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NÃO IMPUGNADO – CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA – TERMO A QUO DO PRAZO PRESCRICIONAL – PRECEDENTE.
1. Entende esta Corte que, se o crédito tributário não for impugnado, ocorrerá a constituição definitiva desse crédito trinta dias depois da notificação do lançamento, constando-se, a partir daí, o prazo prescricional.
2. Hipótese em que ocorreu o fenômeno da prescrição, pois a notificação do lançamento se deu em 05/12/84, iniciando-se a contagem do prazo prescricional em 05/01/85 e a execução fiscal só veio a ser ajuizada em 20/02/97, muito tempo depois de transcorrido o qüinqüídio legal.
3. A demora na ratificação do lançamento, decorrente da remessa dos autos ao Ministério da Integração Regional por motivo de extinção do Instituto do Açúcar e do Álcool não suspende nem interrompe a prescrição, uma vez que a ratificação do auto de infração não modifica a decisão do órgão extinto.
4. Recurso especial não provido.
Resp 812098/SE – Recurso Especial 2006/0015000-7 – Rel Ministra Eliana Calmon. T2 Segunda Turma. Data do julgamento: 14.10.2008. Dje 06.11.2008.

Em casos tais, existe uma particularidade relativa nos casos em que a notificação do contribuinte ocorreu pela via editalícia porque o art. 23, § 2º, III, do Decreto n.º 70.235/72 determina que a intimação por edital somente se considera válida 15 dias após a sua publicação. Eis o seu teor:

Art. 23. Far-se-á a intimação:
(...)
§ 2° Considera-se feita a intimação:
(...)
IV - 15 (quinze) dias após a publicação do edital, se este for o meio utilizado

Em razão disso, o prazo para a apresentação da impugnação somente terá início na data em que validamente realizada a notificação, ou seja, 15 dias após a publicação do edital. Não havendo impugnação, a constituição definitiva do crédito ocorrerá trinta dias depois da data em que considerada realizada a notificação.
A segunda hipótese refere-se aos casos em que ocorre impugnação do lançamento pelo contribuinte. Nesse caso, a data da constituição definitiva do crédito ocorre na data da solução final do processo administrativo, que pode se dar em momentos diferentes a depender da ocorrência ou não do esgotamento recursal.
Caso o contribuinte tenha esgotado todas as instâncias recursais, o crédito considera-se constituído na data em que ocorrer a notificação da decisão administrativa irrecorrível que mantenha total ou parcialmente o lançamento.
Na hipótese do contribuinte não esgotar as instâncias recursais, o crédito é considerado definitivamente constituído na data em que houver o decurso in albis do prazo recursal.
Em outras palavras, a constituição definitiva do crédito ocorrerá na data em que houver o decurso do prazo legal sem a interposição do recurso administrativo, ou da data da notificação da decisão definitiva sobre o recurso eventualmente interposto.

Importante destacar que a impugnação administrativa do lançamento enseja a suspensão da exigibilidade do crédito,nos termos das disposições contidas nos arts. 160 e 151,III, do CTN e do art. 15 do Decreto 70.235/72, não se cogitando da ocorrência da prescrição nesse período.

Esse o entendimento firmado no Supremo Tribunal Federal e no Superior Tribunal de Justiça, conforme se infere das decisões a seguir transcritas:

RE 95365 / MG - MINAS GERAIS
TRIBUTÁRIO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO. DECADENCIA E PRESCRIÇÃO. O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL ESTABELECE TRES FASES INCONFUNDIVEIS: A QUE VAI ATÉ A NOTIFICAÇÃO DO LANCAMENTO AO SUJEITO PASSIVO, EM QUE CORRE PRAZO DE DECADENCIA (ART. 173, I E II);A QUE SE ESTENDE DA NOTIFICAÇÃO DO LANCAMENTO ATÉ A SOLUÇÃO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO, EM QUE NÃO CORREM NEM PRAZO DE DECADENCIA, NEM DE PRESCRIÇÃO, POR ESTAR SUSPENSA A EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO (ART. 151, III); A QUE COMECA NA DATA DA SOLUÇÃO FINAL DO PROCESSO ADMINISTRATIVO, QUANDO CORRE PRAZO DE PRESCRIÇÃO DA AÇÃO JUDICIAL DA FAZENDA (ART. 174). RE 95365-MG;
Publicação DJ 04-12-1981 PP-12322 (extraído site www.stf.jus.br)

- Prazos de prescrição e de decadência em direito tributário. - Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do C.T.N.). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do fisco. - É esse o entendimento atual de ambas as turmas do S.T.F. Embargos de divergência conhecidos e recebidos. RE 944462 EDv / SP - SÃO PAULO; Relator Min. Moreira Alves, Julgamento 06.10.82, DJ 17.12.1982.

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA. RECURSO ADMINISTRATIVO. ART. 174 CAPUT E 151, INC. III DO CTN. NOTIFICAÇÃO DE JULGAMENTO.
1. A exegese desta Corte a respeito do art. 174, caput, do CTN, é no sentido de que, enquanto há pendência de recurso administrativo, somente a partir da data em que o contribuinte é notificado do resultado do recurso ou da sua revisão, tem início a contagem do prazo prescricional.
2. No caso, o contribuinte foi notificado via postal em 25.03.93. Não tendo manejado recurso administrativo, a Fazenda inscreveu o crédito tributário em dívida ativa em 11.07.95, e a execução fiscal foi proposta em 27.04.99. Da análise superficial das datas apostas, constata-se a consumação do prazo, eis que decorridos mais de 5 (cinco) anos da data que o crédito foi definitivamente constituído, nos termos do arts. 174, caput e 151, inc. III do CTN, qual seja 25.04.93, após o vencimento do prazo para recurso administrativo.
3. Recurso especial provido.
REsp 443347 / PR ;RECURSO ESPECIAL 2002/0077512-0
Ministro CASTRO MEIRA (1125) ;T2 - SEGUNDA TURMA; DJ 19/09/2005 p. 247

A terceira e última hipótese de constituição refere-se ao caso em que o contribuinte declara o valor do tributo sujeito ao lançamento por homologação, mas nada paga.
Nessa hipótese, a constituição definitiva do crédito ocorre na data do vencimento da exação, em relação ao montante declarado, se esse vencimento ocorrer em data posterior ao da data em que realizada a declaração. É que, embora já declarado, o tributo somente se tornará exigível pelo Fisco a partir do seu vencimento.
Caso o crédito tributário já esteja vencido quando da declaração, é na data da realização desta que ocorre a constituição definitiva do montante declarado. Antes da declaração não havia crédito constituído, ainda que vencido o prazo previsto em lei para o seu pagamento.
Confira-se, a propósito, decisões do Superior Tribunal de Justiça que abordam da data a partir da qual tem fluência o prazo prescricional da pretensão executiva nos lançamentos por homologação:

TRIBUTÁRIO. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. DÉBITO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E SUPOSTAMENTE PAGO A MENOR. PRESCRIÇÃO QÜINQÜENAL. TERMO INICIAL. VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO.
1. Em se tratando de tributos lançados por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte e na falta de pagamento integral da exação no vencimento, mostra-se incabível aguardar o decurso do prazo decadencial para o lançamento. A declaração elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.
2. O termo inicial do lustro prescricional, em caso de tributo declarado e não pago, ou pago a menor do que o informado, não se inicia da declaração, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária constante da declaração. No interregno que medeia a declaração e o vencimento, o valor declarado a título de tributo não pode ser exigido pela Fazenda Pública, razão pela qual não corre o prazo prescricional da pretensão de cobrança nesse período.
3. Recurso especial provido.
REsp 911489 / SP;RECURSO ESPECIAL 2006/0277158-8;Ministro CASTRO MEIRA (1125);T2 - SEGUNDA TURMA;DJ 10/04/2007 p. 212

FISCAL. PRESCRIÇÃO. OCORRÊNCIA.
1. Configurada a omissão na decisão embargada, impõe-se o acolhimento dos Embargos de Declaração para o devido saneamento, em integração ao julgado.
2. Hipótese em que o acórdão embargado não analisou a prescrição das parcelas devidas.
3. "Divergências nas Turmas que compõem a Primeira Seção no tocante ao termo a quo do prazo prescricional: a) Primeira Turma: a partir da entrega da DCTF; b) Segunda Turma: da data do vencimento da obrigação." (REsp 644.802/PR, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 27.03.2007, DJ 13.04.2007, p. 363).
4. Devem-se distinguir duas situações: a) hipóteses em que a declaração é entregue antes do vencimento do prazo para pagamento (v.g. Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física); e, b) casos em que a entrega da declaração se dá após o vencimento da obrigação (v.g. DCTF).
5. Na hipótese "a" - declaração entregue antes do vencimento do prazo para pagamento -, o lapso prescricional começa a fluir a partir do dia seguinte ao do vencimento da obrigação (postulado da actio nata). Isso porque, "no interregno que medeia a declaração e o vencimento, o valor declarado a título de tributo não pode ser exigido pela Fazenda Pública, razão pela qual não corre o prazo prescricional da pretensão de cobrança nesse período." (Resp 911.489/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJ 10.04.2007, p. 212).
6. Na hipótese "b" - entrega da declaração após o vencimento da obrigação - não se pode cogitar do início da fluência do lapso prescricional antes da entrega da declaração, ainda que já vencido o prazo previsto em lei para pagamento, simplesmente porque não há crédito tributário constituído. É a declaração que constitui o crédito, fluindo, até a sua entrega, apenas o prazo decadencial.
7. A Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF - refere-se sempre a débitos já vencidos, pelo que o prazo prescricional inicia-se a partir do dia seguinte à entrega da declaração.
8. No presente caso, o Tribunal de origem consignou que a entrega da DCTF foi efetuada em 08/06/90 e que a inscrição em dívida ativa, ato que necessariamente antecede o ajuizamento da Execução Fiscal, se deu somente em 27/10/1995, não restando dúvida de que ocorreu a prescrição, tendo em vista o disposto no art. 174 do CTN.
9. Embargos de Declaração parcialmente acolhidos, com efeitos modificativos, para conhecer do Recurso Especial e negar-lhe provimento.
EDcl no REsp 363259 / SC - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL 2001/0146135-0;Ministro HERMAN BENJAMIN (1132) T2 - SEGUNDA TURMA DJe 25/08/2008

TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – PRESCRIÇÃO – CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO POR DCTF – DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO – PRAZO PRESCRICIONAL DO ARTIGO 174 DO CTN – OCORRÊNCIA.
1. O artigo 174 do CTN prevalece sobre a norma da execução fiscal, qual seja, a Lei n. 6.830/80, porquanto o Código Tributário Nacional tem natureza de Lei Complementar, sendo hierarquicamente superior à Lei de Execuções Fiscais.
2. A interrupção do prazo para a contagem da prescrição até a vigência da Lei Complementar n. 118/05 (9.6.2005) era a citação do executado. Após a entrada em vigor da referida Lei, a interrupção passou a ser do despacho que ordena a citação.
3. É entendimento assente neste Tribunal que, com a entrega da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, tem-se constituído e reconhecido o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte da Fazenda. A partir desse momento, inicia-se o cômputo da prescrição quinquenal, em conformidade com o artigo 174 do Código Tributário Nacional.
4. Na hipótese, a interposição da ação executiva fiscal ocorreu após transcorrido o prazo prescricional de cinco anos para o seu ajuizamento.
Agravo regimental improvido. AgRg no REsp 1045445 / RS - AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2008/0070513-3 -Ministro HUMBERTO MARTINS (1130);T2 - SEGUNDA TURMA DJe 11/05/2009

Definida a data de constituição do crédito tributário nas diversas situações estudadas, é a partir dela que tem início o início o decurso do prazo prescricional de cinco anos para o exercício da pretensão de cobrança.
Esse prazo é passível de interrupção nas hipóteses previstas no art. 174,I, do CTN. Eis o seu teor:

Art. 174 - A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor

Por força desse dispositivo legal, se no decurso do prazo prescricional qüinqüenal for verificada qualquer das causas de interrupção do prazo, ele voltará a fluir em sua integralidade.
As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão previstas no art. 151 do Código Tributário Nacional, de teor seguinte:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes
Em razão desse dispositivo legal, se no curso do prazo prescricional quinquenal ocorrer qualquer das causas de suspensão do prazo, o prazo prescricional será suspenso e voltará a fluir pelo tempo remanescente a partir da data em que cessar a ocorrência que deu causa à suspensão.
A propósito da suspensão, vale citar que a Lei de Execução Fiscal - Lei 6.830/80 - contém disposição no sentido de que a inscrição em dívida ativa suspende a prescrição. Eis o contido no art. 2º,§3º, da Lei 6.830/80:

Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
§ 3º - A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.

Todavia, o Superior Tribunal de Justiça firmou posicionamento no sentido de que essa norma não se aplica aos créditos de natureza tributária porque a prescrição dessas espécie de crédito regula-se por lei complementar. Confira-se:

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - RECURSO ESPECIAL – LEI 6.830/80, ART. 2º, § 3º - SUSPENSÃO POR 180 DIAS - NORMA APLICÁVEL SOMENTE ÀS DÍVIDAS NÃO TRIBUTÁRIAS - CLÁUSULA DE RESERVA DE PLENÁRIO - INAPLICABILIDADE NA ESPÉCIE.
1. A norma contida no art. 2º, § 3º, da Lei 6.830/80, segundo a qual a inscrição em dívida ativa suspende o prazo prescricional por 180 (cento e oitenta) dias ou até a distribuição da execução fiscal, se anterior àquele prazo, aplica-se tão-somente às dívidas de natureza não-tributárias, porque a prescrição das dívidas tributárias regula-se por lei complementar, no caso o art. 174 do CTN.
2. Inocorre ofensa à cláusula de reserva de plenário (arts. 97 da CF e 480 do CPC), pois não se deixou de aplicar a norma por inconstitucional, mas pela impossibilidade de sua incidência no caso concreto.
3. Recurso especial não provido
REsp 1165216 / SE RECURSO ESPECIAL 2009/0212571-6. T2 - SEGUNDA TURMA, Dje 10.03.2010

Dessa forma, em relação aos créditos tributários, as hipóteses de suspensão restringem-se àquelas previstas no art. 151 do Código Tributário Nacional, acima transcrito.
O não ajuizamento da ação para a cobrança judicial do crédito no lapso temporal de cinco anos contados da data da sua constituição definitiva, ressalvadas as hipóteses legais de interrupção e de suspensão do prazo prescricional, importará na prescrição da pretensão executiva e conseqüente extinção do crédito porque a prescrição é uma das hipóteses legais de extinção do crédito tributário (art 156,V,do CTN).

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III- CONCLUSÃO

O prazo prescricional para o exercício da pretensão de cobrança de crédito tributário é de 05 anos contados da data da constituição definitiva do crédito, conforme estabelece o art. 174 do CTN.
A data da constituição definitiva do crédito, que é o marco inicial para o decurso do prazo prescricional, ocorre em momentos diferentes a depender da forma de constituição do crédito.
No lançamento realizado pelo Fisco – lançamento de ofício - a constituição definitiva do crédito ocorre nas seguintes datas: (i) em não havendo impugnação, na data do decurso do prazo para a apresentação da impugnação, ou seja, 30 dias após a realização da notificação válida; (ii) havendo impugnação, na data do encerramento do processo administrativo, entendido este como a data em que houver o decurso in albis do prazo recursal ou a data da notificação da decisão irrecorrível.
No crédito declarado pelo contribuinte – lançamento por homologação – a constituição definitiva do montante declarado ocorre: (i) na data do vencimento da exação, em relação ao montante declarado, se esse vencimento ocorrer em data posterior a da entrega da declaração; (ii) na data da declaração, na hipótese de tratar-se de crédito tributário vencido em data anterior a da entrega da declaração.
A partir da data em que constituído o crédito tributário, ressalvada a ocorrência de eventual interrupção do prazo prescricional, tem o Fisco o prazo de 05 anos para o exercício da pretensão executiva – ajuizamento da ação de cobrança – e, se não o fizer, ocorrerá a extinção do próprio crédito tributário.

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Notas

^[1] Critério Científico para Distinguir a Prescrição da Decadência e para identificar as Ações Imprescritíveis. Revista dos Tribunais. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais Ltda., ano 49, n. 300, pp. 7-37, outubro de 1960
^[2] Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes
(Fonte: Rev. Jusnavigandi.com)

Conceito de Legislação Tributária (artigo de Marcelo Magalhãoes Peixoto)

Antes de descrevermos o conceito de Legislação Tributária faz-se mister tecer algumas considerações sobre os Conceitos ‘Jurídicos’elaborados pela dogmática – ou – legislador pátrio, se assim preferirem.

Ao iniciar o curso de graduação em Direito – já no primeiro ano – nas aulas de Introdução ao Estudo do Direito, aprendemos que não é função do legislador dar conceitos ‘jurídicos’. Esses conceitos serão construídos, elaborados, debatidos pela doutrina e, depois apreciados, se for o caso, pela jurisprudência.

São as lições de Carlos Maximiliano(1):

"Os argumentos aqui levaram a expungir da parte preliminar dos Códigos Civis francês e germânicos as disposições reguladoras da interpretação, e foram inutilmente vulgarizados quando se elaborou o repositório italiano.

Defende-se a minoria divergente com alegar, por sua vez, que a inserção de um preceito num código dá àquele maior prestígio e força a especial acatamento no pretório. Por outro lado, a eiva mais visível e temida desaparece, desde que o legislador não pretenda substituir –se ao homem de ciência, não edite as suas regras como únicas; limite-se a apresenta-las como principais, diretas, precisas, generalizadas, sem prejuízo de outras porventura obtidas pela pesquisa livre e proteiforme da doutrina. É o que sucede no Brasil, República Argentina e Itália: ao lado da norma legal pululam os frutos da indagação científica, excelentes e variados; a idéia concretizada em preceito obrigatório não impede o surto espontâneo de muitas outras, igualmente dominantes graças ao prestígio dos seus autores ou ã irradiação da verdade que encerram."

Destarte, dando início ao objeto em debate – analisemos o art. 96 do CTN:

Art.96– A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Textos relacionados

O Sistema Tributário Nacional é, data venia, totalmente constitucionalizado, ou seja, a Norma Padrão de Incidência dos Tributos está contida na Constituição Federal – que de uma maneira direita ou indireta –aponta(2): a Hipótese de Incidência possível – o Sujeito Passivo possível – o Sujeito Ativo possível – Base de Cálculo possível e a Alíquota possível(3).

Sendo assim, faz mister perguntar: como uma norma infraconstitucional – na elaboração de conceito que, data venia, cabe único e exclusivamente à doutrina – pode cometer tal impropriedade, qual seja, definir que a Legislação Tributária compreende as leis, tratados... e não mencionar a Constituição Federal?

Estamos absolutamente convencidos – e não se faz necessário maior esforços retóricos de que tal dispositivo legal é inócuo, impreciso e equivocado, e para não dizer, inconstitucional. E sem falarmos na contradição com o art.2º do mesmo diploma legal que assim determina:

Art.2º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional nº18, de 1º de dezembro de 1965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais.

A expressão ‘o sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional nº18’ deve ser substituída pelas disposições contidas na Constituição Federal de 1988. Pois, como todos sabem, o Código Tributário Nacional foi elaborado e introduzido no sistema, sob a égide da Carta de 46, e logo depois recepcionado pela Carta de 67, concomitantemente pela Emenda nº1/69 que alterou essa última dos artigos primeiro ao último, o que significa que, praticamente foi "promulgada" uma nova Constituição.

De toda forma, não é objeto deste estudo discutir o referido artigo – tampouco – discorrer sobre a história das Constituições Brasileiras – mas se faz necessário lembrar que o aludido Código Tributário Nacional, lei 5.172/66, foi recepcionado pela atual Carta.

Contudo, é importante ressaltar que o processo legislativo foi prescrito no art.59 da Constituição Federal;

Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:

I - emendas à Constituição;

II - leis complementares;

III - leis ordinárias;

IV - leis delegadas;

V - medidas provisórias;

VI - decretos legislativos;

VII - resoluções.

Essas são as fontes formais que podem instituir, alterar e acabar com as relações jurídico-tributárias em nosso ordenamento.

De toda sorte, voltando à análise do artigo 96, a impropriedade do aludido dispositivo não para por ai. Vejam novamente sua redação:

Art.96– A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. (Destaque Nosso)

Os Tratados e as Convenções Internacionais não fazem parte da Legislação Tributária. Na verdade, melhor explicando, os Tratados e as Convenções Internacionais não fazem parte do Sistema Jurídico Pátrio, e, conseqüentemente, esses não existem para a Legislação Tributária. Vejam o que prescreve o artigo 84 da Constituição Federal;

Art.84 – Compete privativamente ao Presidente da República:...

VIII – celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional;... (Destaque Nosso)

Os Tratados e as Convenções Internacionais só serão incorporados ao nosso Sistema após a ratificação pelo Congresso Nacional, por meio de instrumento introdutor de norma, chamado Decreto Legislativo.

Destarte, vejam o reflexo na jurisprudência no uso imprópria da expressão "legislação tributária compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais".

"Imposto de importação – IPI - Vitamina `A` - Alíquota zero – GATT. Os tratados e convenções internacionais integram a legislação tributária interna (art.96, CTN), revogam e modificam-na (artigo 98,CTN). Constando do GATT o benefício da alíquota zero para a vitamina `A` e seus derivados, a legislação interna não tem força para alterá-lo. Precedentes. Recurso improvido. Decisão unânime" (STJ, 1º Turma, REsp 154092/SP, Proc. 97-0079659-0, rel. Min. Garcia Vieira, j. 17.12.1997, DJU 02.03.1998, P.43)". (Destaque Nosso).

"Tributário –Vitamina A1. Classificação tarifária GATT. Se a alíquota zero decorre de tratado internacional, a legislação ordinária interna tributária não prevalece sobre aquele; com efeito, os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha nos exatos termos do art.98 do Código Tributário Nacional. Recurso e remessa necessária improvidos. Decisão unânime" (TRF, 2º Região, Apelação Cível 90-02-1776-9, rel. Juiz Castro Aguiar. J. 07.06.1995, DJU 28.11.1995, p. 81.872)". (Destaque Nosso).

"ICM. Redução de base de cálculo. Importação de País signatário do GATT. Os tratados e convenções internacionais integram a legislação tributária interna (CTN, art.96); concedida redução de base de cálculo ao produto nacional similar ao importado, a este ser dispensado tratamento idêntico. Negado provimento. Decisão unânime" (STJ, 1º Turma, REsp 0012381/91-SP, rel. Min Garcia Vieira, j. 02.09.1991, DJU 30.10.1991, p. 13.468)". (Destaque Nosso).

Com relação ao mérito das referidas jurisprudências, não se tem o que contestar, ou seja, o art.98 do Código Tributário Nacional estabelece de forma clara e objetiva que os Tratados e Convenções Internacionais se prevalecem sobre a legislação interna(4), porém a terminologia usada, também no art.98 e, no acórdão "tratados e convenções internacionais alteram a legislação tributária interna",entendemos não ser correta.

O Código Tributário Nacional deve ser interpretado, partindo do pressuposto de que não se é possível sustentar a revogação ou ainda a alteração da legislação tributária interna, frente aos tratados e convenções internacionais. O professor da escola do Ceará - Hugo de Brito Machado(5), - nos ensina que; " O Código Tributário Nacional estabelece que os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenham (art.98). Há evidentemente impropriedade terminológica na disposição legal. Na verdade um tratado internacional não revoga nem modifica a legislação interna. A lei revogada não volta a ter vigência pela revogação da lei que a revogou. Denunciado um tratado, todavia, a lei interna com ele incompatível estará restabelecida, em pleno vigor. Tem-se que procurar, assim, o significado da regra legal em foco. O que ela pretende dizer é que os tratados e convenções internacionais prevalecem sobre a legislação interna, seja anterior ou posterior".

Diante dos ensinamentos do prof. Brito Machado, o eminente Desembargador Federal do TRF 2º Região/RJ Sergio Feltrin Correâ, ressalta que; a aprovação dessa espécie de acordo de interesses entre distintos Estados (tratados e convenções internacionais) implica, no dizer do art.96 do CTN, que o correspondente decreto legislativo é que integra a expressão legislação tributária(6).

Destarte, por comodidade didática, transcreveremos as lições do prof. Paulo de Barros Carvalho(7):

‘Em homenagem ao mínimo de rigor e coerência que o sistema deve apresentar, não nos parece correta a formulação esquematizada nesse Estatuto. Tirante as leis, os decretos e, entre as normas complementares, os atos normativos expedidos pela autoridades administrativas e as

decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa (art.100, I e II), que são instrumentos introdutórios, primários ou secundários, no ordenamento positivo brasileiro, todos os outros, tratados e convenções internacionais, bem como as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, esses últimos na qualidade de normas complementares, são vazios de força jurídica vinculante, não integrando o complexo normativo.

Há equívoco incontornável na dicção do art.98, porquanto não são os tratados e as convenções internacionais que têm idoneidade jurídica para revogar ou modificar a legislação interna, e sim os decretos legislativos que os ratificam, incorporando-os à ordem jurídica brasileira. (Destaque Nosso).

Diante da afirmação do festejado professor Titular de Direito Tributário da PUC e USP, estende - se – a, investigação sobre o tema, ou seja, encontra-se na doutrina alienígena e na doutrina pátria, no estudo do Direito Internacional, duas teorias relevantes sobre como e quando os Tratados Internacional Produzirão efeito no ordenamento dos signatários, as teorias a que referimos é a monista(8) e a dualista. A teoria monista que seria a idéia de uma linha ou um único ordenamento; e a dualista que advém da idéia de duas linhas, ou dois ordenamentos.

A teoria dualista(9) veda, descarta a possibilidade de conflito entre a lei interna com Tratado Internacional – já a teoria monista(10)– admite a possibilidade de conflito, e descreve receitas para resolver os possíveis impasses.

Desta feita, a Constituição Federal cuida da matéria nos artigos 5º, §2º, 21, I, 49, I, 59, VI e 84, VII; a interpretação sistemática destes dispositivos, como ressaltou Paulo Ayres Barreto(11), conduz à conclusão de que o nosso ordenamento jurídico incorporou decididamente a teoria dualista.

Destarte, a assinatura do tratado pelo Presidente da República constitui mera etapa inicial no processo de introdução do conteúdo dos tratados e acordos internacionais em nosso sistema normativo. O veículo que introduz efetivamente o conteúdo dos tratados firmados é o decreto legislativo. A competência atribuída ao Presidente da República para celebrar tratados não é plena, absoluta. É imprescindível a participação, o referendo do Congresso Nacional. Sem tal referendo, manifestado por intermédio de decreto legislativo que ratifica o tratado, não se altera a ordem jurídica vigente.

Roque Antônio Carrazza em artigo publicado na RDTT nº64, p.185, ressalta com propriedade: "O Estado brasileiro se representa, no conceito das nações, pelo Executivo, mas delibera harmônica atuação deste com o legislativo. É, pois, o decreto legislativo o instrumento introdutor de normas veiculadas em tratados, no ordenamento jurídico brasileiro".( Destaques Nossos)

É mister ainda ressaltar trecho do voto (transcrito na dissertação de mestrado de Paulo Ayres Barreto) do Ministro do Supremo Tribunal Federal, Celso de Mello:

"O tema concernente à definição do momento a partir do qual as normas internacionais tornam-se vinculantes no plano interno excede, em nosso sistema jurídico a mera discussão acadêmica em torno dos princípios que regem o monismo e o dualismo, pois cabe à Constituição da República – e a esta, somente – disciplinar a questão pertinente à vigência doméstica dos tratados internacionais".

Desta feita, como procurou-se demonstrar neste trabalho, a interpretação sistemática do nosso sistema jurídico – nos demonstra que o nosso ordenamento positivou de forma clara e cristalina a teoria dualista.

Sendo assim, podemos afirmar com hialina clareza que os Tratados e Convenções Internacionais não fazem parte da Legislação Tributária. O Congresso Nacional, por meio do Decreto Legislativo, é que ratificará os Tratados e Convenções, e este – o Decreto Legislativo(12) -,é que fará parte da Legislação Tributária Interna, e a aprovação dessa espécie de acordo de interesses entre distintos Estados implica, no dizer do art.96 do CTN, que o correspondente decreto legislativo é que integra a expressão legislação tributária

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CONCLUSÃO

Dessa forma, pode-se concluir que a Legislação Tributária é composta pela Constituição Federal Originária, Emendas Constitucionais, Leis Complementares, Leis ordinárias, Decretos Legislativos e demais Instrumentos Introdutórios de Normas no sistema – sendo esses instrumentos, os primários e os secundários – desde que estes últimos (os secundários) não contrariem os primários, e sejam expedidos por autoridade competente.

Contudo, por entender que os Tratados e Convenções Internacionais não são Instrumentos Introdutores de Normas no Sistema –estes não fazem parte da Legislação Tributária, ou seja, a aprovação de Tratado e Convenção Internacional entre distintos Estados implica, no dizer do art.96 do CTN, que o correspondente decreto legislativo é que integra a expressão legislação tributária.

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NOTAS

1.Hermenêutica e Aplicação do Direito, Editora Forense, 18º ed. Rio Janeiro, 2000, pág. 97.²

Roque Antônio Carrazza in Curso de Direito Constitucional Tributário, Editora Malheiros, 1999, pág.337.³

Essa norma padrão que estamos nos referindo é a chamada por Paulo de Barros Carvalho de Regra Matriz de Incidência Tributária, é a norma que irá determinar in concreto a relação jurídica tributária in abstrato.⁴

Luciano Amaro in Direito Tributário Brasileiro, editora saraiva, 1999, pág. 172; professora: "a eficácia dos tratados e sua inserção no ordenamento jurídico nacional é questão de natureza constitucional. não é com preceito infraconstitucional que se haverá de resolver se o tratado pode ou não modificar a lei interna, ou se esta poderá ou não altera-lo. Assim sendo, não cabia ao Código Tributário Nacional nem negar nem afirmar (como parece ter pretendido o art.98) o primado dos tratados".⁵

Curso de Direito Tributário, editora malheiro, 1998, pág. 62.⁶

Código Tributário Nacional Comentado, Doutrina e jurisprudência – Coordenador Vladimir Passos de Freitas, Editora Revista dos Tribunais, 1999, pág. 429.⁷

In Curso de Direito Tributário, Editora saraiva, 1999, pág. 77-78.⁸

O monismo alienígena teve em Hans Kelsen -talvez o maior defensor desta, que asseverou: "Toda a evolução técnico-jurídica apontada tem, em última análise, a tendência para fazer desaparecer a linha divisória entre direito internacional e ordem jurídica do Estado singular, por forma que o último termo da real evolução jurídica, dirigida a uma centralização cada vez maior, parece ser a unidade de organização de uma comunidade universal de direito mundial, quer dizer, a formação de um Estado mundial".(in Teoria Pura do Direito).⁹

J.F. REZEK sobre a teoria dualista: "Para os autores dualistas – dentre os quais se destacaram neste século Carl Heinrich Triepel, na Alemanha, e Dionísio Anzilotti, na Itália, o direito internacional interno de cada Estado são sistemas rigorosamente independentes e distintos, de tal modo que a validade jurídica de uma norma interna não se condiciona à sua sintonia com a ordem internacional.", (in Direito Internacional Público, ed. Saraiva 8ª edição, pág. 4) - ou seja, em nosso pensar o Tratado Internacional não altera o direito interno, se faz mister á aprovação do Congresso Nacional por meio do Decreto Legislativo.¹⁰

J.F. REZEK, sobre a teoria monista: "Os autores monistas dividiram-se em duas correntes. Uma sustenta a unicidade da ordem jurídica sob o primado do direito internacional, a que se ajustariam todas as ordens internas. Outra apregoa o primado do direito nacional de cada Estado soberano, sob cuja ótica a adoção dos preceitos do direito internacional reponta como uma faculdade discricionária.", ( iden pag. 4); sintetizando, para os monistas o Tratado Internacional inova o direito interno, ou seja, não seria necessário o Decreto Legislativo.¹¹

In dissertação de mestrado – sobre os preços de transferências – Puc ano 2000.¹²

A Constituição Federal determina: "art.49– É da competência exclusiva do Congresso Nacional: I – resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;"

AULA: Interpretação e Integração da legislação tributária (arts. 107 a 112, CTN)

A interpretação e ao integração das normas legais, ou seja o processo hermenêutico, é, para ALIOMAR BALEEIRO (foto), "a arte de extrair do texto abstrato, geral e necessariamente conciso, tudo quanto nele se contem, para os fins visados pelo legislador".¹

Interpretação:
A disposição do art. 107, do CTN, reporta-se à interpretação da "legislação tributária" o que denota que as regras de hermenêutica previstas no código não se limitam às leis fiscais, alcançando todas as normas fiscais consoante a definição prevista no art. 96 do mesmo codex.

As formas de interpretação da legislação tributária são:
• literal – verifica-se o pensamento da lei e não do legislador;
• histórico – verifica-se as razões que inspiraram sua edição;
• lógico-sistemático – verifica-se o sistema;
• teleológico – verifica-se a finalidade da lei.

Quanto aos efeitos, a interpretação pode ser:
a)extensiva – o legislador diz mais que deveria ou queria dizer;
b)restritiva – o legislador diz menos que poderia dizer;
c)declarativa – o legislador usou exatamente as palavras necessárias ao bem entendimento do texto legal, ou seja, não exagerou nem se conteve. Ex. interpreta-se literalmente : a suspensão e exclusão do crédito tributário, outorga de isenção, e dispensa do cumprimento de obrigações acessórias (art. 111, CTN).
- Em caso de dúvida haverá a interpretação mais favorável ao contribuinte quanto : (art. 112 CTN): à capitulação legal do fato, à natureza do fato ou natureza dos seus efeitos, à autoria, ou à natureza da penalidade aplicável ou sua graduação.

Integração:- Nenhum fato ocorrido na prática pode estar fora da previsão legal, mas na falta de disposição legal expressa a autoridade pode utilizar: analogia (situações obscuras); princípios gerais de direito tributário; princípios gerais de direito público; e, eqüidade.

O art. 108, do CTN, prevê procedimento específico para a utilização dos meios de integração:

- ANALOGIA
- PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
- PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PÚBLICO
- EQÜIDADE

A aplicação desses institutos é sucessiva, porquanto o art. 108 dispõe expressamente que a ordem deve ser observada pela autoridade aplicadora e pelos interpretes da norma.

Nota:
¹BALEEIRO, Aliomar. "Direito Tributário Brasileiro". 6ª. ed, Rio de Janeiro:FORENSE, 1974, 606p.

Inovação no processo penal por crimes contra a ordem tributária e contra a Previdência Social (artigo de Luiz Fernando Mussolini Júnior)

Meio que despercebida no bojo da Lei nº 12.382, de 25 de fevereiro de 2011, que reajustou o salário mínimo, foi introduzida importante modificação na legislação que cuida do processo penal por crimes contra a ordem tributária e contra a Previdência Social.

É que, concedido o parcelamento dos créditos fiscais e previdenciários, a representação dos órgãos administrativos ao Ministério Público, para fins penais, só poderá ser feita se o contribuinte (pessoa física ou jurídica) for excluído do parcelamento (art. 83, § 1º, da Lei nº 9.430/96, na redação dada pela Lei nº 12.382/11).

Desde que o parcelamento tenha sido requerido antes da denúncia do Ministério Público (que só pode ocorrer depois de finda a discussão administrativa dos débitos), fica suspensa a pretensão punitiva (ajuizamento da ação penal) do Estado isto enquanto o contribuinte permaneça incluído no programa de parcelamento (isto é, desde que esteja cumprindo suas obrigações), tudo nos termos do 2º do artigo 83 da Lei nº 9.430/96.

Durante o período de suspensão da pretensão punitiva do Estado não corre a prescrição e dá-se a completa extinção da punibilidade (impossibilidade de se instaurar processo criminal) com a satisfação integral do parcelamento (§§ 3 e 4º da nova redação do artigo 83 da Lei nº 9.430/96).

As novas normas vêm pacificar uma questão que até então não tinha definição, porque havia divergência de entendimentos sobre se o parcelamento tinha o condão de suspender a ação penal nos crimes contra a ordem tributária e contra a Previdência Social, ou se restava ao contribuinte pagar de pronto o débito para não se submeter ao processo crime.

Também relevante observar que referidas normas são de aplicação nacional (estendendo-se aos débitos tributários estaduais, distritais e municipais), porque se cuida de matéria processual penal, cuja competência legislativa é exclusiva da União.

É um avanço; fica inibido um meio quase que coercitivo de cobrança, pois o contribuinte ou pagava (se encontrasse recursos) ou era exposto às agruras de se ver processado criminalmente.
(Fonte: Fiscosoft.com)

ROBERTO RODRIGUES DE MORAIS: Por que a tabela do IRPF e IRRF está super desatualizada?

O congelamento da tabela do IRRF e IRPF na virada de 2010/2011 é tema do momento na mídia. A defasagem, que corroem salários, vencimentos, proventos e honorários, gera tributação SEM lei, ou seja, ilegal e inconstitucional.

I - A gênesis do problema

Tudo começa com o IR Retido na Fonte. É preciso reajustar a tabela do IRRF imediatamente e a tabela do IRPF para a próxima DIPF.

Apesar do expressivo aumento da inflação nos últimos 16 anos, não houve alterações na tabela de retenção, nas parcelas a deduzir e tão pouco no limite de isenção do IRRF como também no IRPF anual, uma vez que os valores vigentes desde 01/01/1996 (1) (isenção de R$900.00 e abatimento por dependente de R$90,00) permaneceram para os anos 1997, 1998, 1999, 2000 e 2001.

Portanto, os valores ficaram congelados inicialmente por 6 anos. Pasmem! Foi assim que o cidadão brasileiro pagou a conta da crise econômica vivenciada no segundo mandato FHC.

Somente a partir de 01/01/2002 (2), tivemos pequeno reajuste (R$1.058,00 de isenção e R$105,80 para abatimento por dependente), permanecendo esses valores para 2003 e 2004 (3), portanto, ficando congelados por mais 3 anos (como se não houvesse inflação), já no Governo LULA, Ora, se houve troca do Governante era para mudar o que estivesse ruim na administração anterior.

Em 2006 (4) outro pequeno reajuste na tabela progressiva e nos valores a deduzir, congelados novamente por dois anos (sem se preocupar com inflação). Para os anos de 2007 (5) e 2008, 2009 e 2010 tivemos novos e pequenos reajustes na tabela, porém, nada mudou na virada de 2010/2011.

II - A análise dos números com dados do IBGE

2.1) O limite de isenção foi reajustado de R$900.00, em 01/01/1996, para R$1.499,15, em 01/01/2011 - ou seja, em 66,57%, em 15 anos, enquanto a SELIC no período subiu 253,70%.

2.2) DE 1996 A 2007 veja a EVOLUÇÃO do PIB e da ARRECADAÇÃO, em VALORES E PERCENTUAIS:

1996 Arrecadação Tributária Federal = 139 Bilhões

2010 Arrecadação Tributária Federal = 826 Bilhões - Aumento de 494%

2.3) Arrecadação cresceu 494% no período e o limite de isenção 66,57%, numa defasagem de 427%. Se aplicar o mesmo percentual de 427% sobre os 900,00 de 01/01/1999 teríamos em 2011 um limite de R$4.743,00.

2.4) O limite atual corresponde a 2,75 vezes o salário mínimo (1.499,15/545,00) sendo que em 1.996 a isenção atingia 8,0357 vezes o salário mínimo da época (900/112). Se consideramos esse dado, 8,0357 x 5455,00 teríamos um limite de isenção de R$4.379,00. (Esse valor demonstra que o Salário Mínimo evoluiu menos que a arrecadação tributária nos últimos 14 anos).

É bem de ser ver que classe trabalhadora vem sendo penalizada há anos e não se vê com representatividade no Congresso Nacional, para que seja viabilizada uma recomposição das tabelas do IRRF e IRPF capaz de promover redistribuição de renda.

O Governo, via Receita Federal do Brasil, dispõe de dados suficientes para simular possíveis desonerações de tributos e já o fez para vários setores da economia, podendo sugerir à Área Econômica do Governo uma redução imediata no IRF e, consequentemente, IRPF.

III - Vantagens da recomposição das tabelas

Veja, por exemplo, o grau de incoerência dos nossos arrecadadores de impostos: Não se ajuíza ação de cobrança de valor inferior a R$10.000,00. Conseqüentemente, se as pessoas declararem e não recolherem valores de IRPF inferiores a R$1.500,00 por ano, por exemplo, ao cabo de 5 anos não estariam devendo nem R$6.000,00; Não seria cobrado e - a cada ano - ocorreria a prescrição dos valores inscritos em Dívida Ativa com mais de 5 anos, contados da data da declaração IRPF.

Ad argumentadum, se houvesse uma desoneração total, por exemplo, dos contribuintes com ganhos mensais de até R$4.400,00 teríamos um ganho real nos salários que - certamente - incrementaria alguns setores da economia, gerando emprego e renda, e até desafogando algumas áreas do próprio governo.

Se o Governo reajustasse as tabelas, recompondo as perdas de 1996 a 2010, as conseqüências imediatas seriam:

3.1 - Teríamos um ganho real de salário, que muitas empresas não têm condições de conceder, em função da competição num mercado globalizado, e nem o próprio Governo para os funcionários públicos, por questões orçamentárias.

3.2 - O governo veria, por exemplo, esse ganho ir para adesões aos Planos de Saúde, o que desafogaria o SUS, ou, na roda viva da economia, ser investido numa reforma residencial, numa troca de veículo, numa viagem de férias, etc.. gerando mais tributos e empregos. Mais renda para o cidadão poderá evitar inadimplência nas quitações mensais dos financiamentos dos veículos adquiridos em planos longos (não repetiria no Brasil o que aconteceu com os financiamentos imobiliários nos EUA).

3.3 - Far-se-ia justiça com a classe assalariada, tão oprimida pelos impostos ao longo dos últimos anos e, principalmente, a dos SERVIDORES PÚBLICOS, que ficaram vários anos com a mesma remuneração (Governo FHC) e quando veio aumento (?) foi em percentual insignificante.

Tal desoneração se justifica uma vez que o IRPF não é o carro chefe da arrecadação federal. Temos como exemplo anterior a desoneração no setor de informática, que refletiu na queda vertiginosa dos preços dos computadores, com inclusão digital, e o Governo ganho na quantidade dos negócios realizados e a sociedade, ao dobrar o número de pessoas com acessos à internet.

IV - Porque não foram atualizadas as tabelas?

Fala-se muito em Reforma Tributária. Na verdade o que existe é um projeto pequeno e tímido demais se considerarmos que nosso Código Tributário é de 1.966, ainda da ditadura militar, e as mudanças ocorridas na Constituição de 1988, já alcançaram a maioridade, portanto carecendo de atualização, de uma verdadeira reforma.

O que impressiona no caso das Pessoas Físicas, cidadãos trabalhadores e honestos, contribuintes compulsórios, com desconto em folha, portanto, sem oportunidade de se discutir individualmente a tributação a que está obrigado - tanto no setor público como no privado - é o silêncio da classe política, das Centrais Sindicais, e da sociedade como um todo: NINGUÉM ESTÁ DEFENDENDO O CIDADÃO na tão propalada reforma tributária.

O Congresso Nacional vem omitindo, se alinhando aos interesses do Executivo. As Centrais Sindicais silenciam, uma vez que 43% dos Cargos de Confiança no Governo Federal são exercidos por sindicalistas. O Supremo Tribunal Federal também vem omitindo, pois desde 2003 está com Ação sobre o tema pendente de julgamento há 7 anos (6).

O Brasil é um País laico, mas com maioria Cristã. Na própria Bíblia termos advertência para os legisladores: "Ai dos que decretam leis injustas" (7) e também aborda o tema retenção injusta de salários (8) "Eis que o jornal dos trabalhadores que ceifaram as vossas terras, e que por vós foi diminuído, clama; e os clamores dos que ceifaram entraram nos ouvidos do Senhor dos exércitos." E vamos continuar retendo em demasia?

A classe média vem pagando a conta dos desmandos governamentais há anos. Nesse momento de crescimento econômico e de fartura na arrecadação do governo, chegou a hora do basta! É preciso recompor as perdas anteriores dos cidadãos que já pagaram a conta....

O Governo dispõe de um Código Tributário Nacional há 44 anos. Os contribuintes, apesar de contar com uma Constituição Cidadã comemorando 21 anos, ainda não têm o seu Código de Defesa. Então é preciso agir e lutar contra o "inimigo" certo.

V - Ilegalidade e inconstitucionalidade da sobrecarga tributária dos contribuintes do IRPF

A Carta Magna em vigor, a Constituição Cidadã de 1988, garante que "Sem prejuízo de ouras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça" (9).

No sistema jurídico brasileiro, portanto, vige o princípio da estrita legalidade. O que se vê, nos últimos 15 anos, é o AUMENTO da Carga Tributária do Contribuinte Pessoa Física SEM que Lei anterior estabeleça, ou seja, omite-se os Poderes Legislativo e Executivo na atualização das Tabelas do IRRF e IRPF e, consequentemente, arrocham os contribuintes com abusivos aumentos dos referidos impostos.

A questão, pendente no STF, se decidida favoravelmente aos contribuintes interessados, certamente criará mais um "esqueleto tributário", aí sim, por culpa da morosidade da Excelsa Corte. E os grandes contribuintes certamente buscarão seus direitos via poder judiciário.

VI - Conclusão

Como a classe média está - há vários anos - sendo massacrada com os impostos federais (e não tendo a contraprestação dos serviços públicos que a Constituição lhe garante), é mais do que oportuno iniciar uma grande mobilização nacional para ter uma verdadeira reforma tributária, começando pelo imposto de renda pessoa física.

Com a palavra as Confederações interessadas (CNA, CNC, CNI, CNPL e CNS), Centrais Sindicais, os sindicatos dos servidores públicos, as associações dos profissionais liberais, especialmente a OAB, pois os números provam que é possível reduzir o imposto de renda pessoa física sim.

Notas
(1) Lei 9.250/1995, art. 3º.
(2) Lei 10.451, de 10/05/2002
(3) Lei 10.828, de 23/12/2003
(4) MP 340, de 29/12/2006
(5) Lei 11.482, de 31/05/2007
(6) RE 388.312, Rel. Min. Marco Aurélio.
(7) Livro do Profeta Isaías, cap. 10, vs.1.
(8) Livro de Thiago, cap. 5, vs. 4
(9) CF/1988, art. 150, inciso I.

(Fonte: Fiscosoft.com)

DOUTRINA DE KIYOSHI HARADA: Responsabilidade pelo pagamento do IPVA

Tema que aparentemente é tranqüilo, às vezes, acaba suscitando dúvidas em face de situações peculiares. Alguns cuidados por ocasião da venda de veículo se impõem para evitar futuras surpresas com a cobrança de IPVA e multas de trânsito e até pontuação na carteira de motorista.

No Estado de São Paulo, esse tributo é regido pela Lei nº 13.296/08.
O IPVA é um imposto anual que tem como fato gerador a propriedade de veículo automotor (art. 2º). A jurisprudência adotou a definição dada pelo Código de Trânsito Brasileiro1 - CTB -, de forma que, aeronaves e embarcações estão fora do campo de incidência desse imposto estadual.

O aspecto temporal desse fato gerador é o dia 1º de cada ano, em se tratando de veículo usado; na data de sua primeira aquisição pelo consumidor, em se tratando de veículo novo; em se tratando de veículo importado, a data de seu desembaraço aduaneiro, tudo nos termos do art. 3º, que elenca outros vários momentos atendendo a situações especiais.

O contribuinte do imposto é o proprietário do veículo (art. 5º).

Quando o veículo é vendido a um intermediário é comum a demora na efetiva transferência do veículo em nome do adquirente-consumidor, figurando o antigo dono como seu proprietário, portanto, sujeito passivo da obrigação tributária.

Pergunta-se, quem deve pagar o IPVA de determinado veículo alienado no final de certo exercício, na hipótese de o comprador não ter feito a transferência de propriedade no exercício da alienação?

1 – A definição consta do anexo I do CBT ( Lei nº 9.503, de 23-9-1997).

A transferência de propriedade ocorre mediante o termo firmado pelo vendedor no Documento Único de Transferência – DUT – com firma reconhecida.

Nos termos do § 1º, do art. 123 do CTB o prazo para o proprietário adotar as providências necessárias à efetivação da expedição de novo Certificado de Registro de Veículo é de trinta dias. Por isso, ainda que o adquirente cumpra a sua obrigação no prazo legal é possível, na hipótese objeto de indagação, que o vendedor seja notificado para o pagamento do IPVA.

Em consonância com a regra do § 1º, do art. 123, do CTB dispõe o art. 6º da Lei nº 13.296/08:

"Art. 6º - São responsáveis pelo pagamento do imposto e acréscimos legais:
...................................................
II – o proprietário de veículo automotor que o alienar e não fornecer os dados necessários à alteração no Cadastro de Contribuintes do IPVA no prazo de 30 (trinta) dias, em relação aos fatos geradores ocorridos entre o momento da alienação e o do conhecimento desta pela autoridade responsável”.

Como o fato gerador ocorre no dia 1º de janeiro de cada ano, se neste dia, o veículo estiver em nome do vendedor, sem qualquer comunicação deste quanto à alienação, a responsabilidade pelo pagamento do IPVA perante o fisco estadual será do vendedor. Por isso, embora não seja uma praxe entre a população motorizada, convém que a comunicação de venda ao Cadastro de Contribuintes do IPVA seja feita nos primeiros dias da venda, principalmente, se esta ocorrer nas proximidades da virada do ano.
Aconselhável, também, que o alienante guarde uma cópia autenticada do DUT para a eventualidade de ter que comprovar a época da alienação do veículo em diferentes situações: envolvimento em acidentes; utilização do veículo para fins ilícitos; transgressão de normas de trânsito a acarretar incidência de multas pecuniárias e perda de pontos na carteira de habilitação etc.

Esses cuidados se impõem porque a imprensa tem noticiado casos de ex proprietários que figuram como devedores de IPVAs por vários exercícios. Muito provavelmente tratam-se de casos em que as aquisições foram feitas para utilização clandestina de veículos, para se verem livres de impostos e de multas, contando com a deficiência do serviço de fiscalização de veículos. Inúmeros veículos estão circulando, livremente, pelas ruas da Capital, sem licenciamento.

Para segurança jurídica de ambas as partes convêm, também, que no ato da venda do veículo seja firmado um termo de responsabilidade pelo pagamento das multas por infrações cometidas até a data da venda. Embora seja um documento válido apenas entre as partes ele será útil em eventual ação de regresso.

(Sobre o autor: Jurista, com 22 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.)

Secretário municipal não pode ser autoridade coatora

É muito comum, no meio jurídico, a impetração pelo contribuinte de mandados de segurança para proteger direito líquido e certo em matéria tributária, mormente no que concerne a questões atinentes à constituição do crédito tributário. Nos municípios, como nem poderia deixar de ser, não é diferente, estando o nosso estudo voltado à análise da sujeição passiva do secretário da Fazenda municipal como autoridade coatora, nas hipóteses que dizem respeito diretamente ao lançamento tributário.

O conceito de lançamento tributário pode ser depreendido do artigo 142, do Código Tributário Nacional, que assim dispõe:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Por outro lado e já adentrando nos elementos da ação mandamental, segundo se abstrai da dicção do parágrafo 3º do artigo 6º da Lei 12.016/2009, considera-se autoridade coatora aquela que tenha praticado o ato impugnado ou da qual emane a ordem para a sua prática.

Indaga-se então: pode o secretário da Fazenda municipal ou também nominado secretário de Finanças ser apontado como autoridade coatora, em caso de inconformidade ou justo receio de autuação pelo Fisco municipal?

Em nosso entendimento, a resposta há de ser negativa, se este não estiver investido do cargo de auditor, ou outra denominação que se queira dar ao agente público detentor de cargo de provimento efetivo, cuja lei lhe dê poderes para lançar tributo, principalmente diante do real significado e amplitude do termo “administração tributária”, oferecido pela Constituição Federal (artigo 37, inciso XXII) e pelo Código Tributário Nacional (artigo 142 cumulado com o artigo 194 a 200 do CTN) e de como o seu conceito está equivocado, mormente em nível municipal.

Já nos pronunciamos em artigo publicado em data recente[1], no sentido de que a competência para executar as ações realizadas pela administração tributária pertence tão-somente aos auditores fiscais e que a administração tributária é representada por esses respectivos servidores, os quais têm prerrogativas especiais.

Em resumo, os auditores fiscais municipais estão para a administração tributária como os promotores de Justiça estão para o Ministério Público estadual. Como carreira de Estado, estes profissionais públicos, obrigatoriamente, devem ter carreira específica, nos termos evidenciados pelo artigo 37, inciso XXII, da Constituição Federal.

Tanto isso é verdade que, no âmbito federal, o que se vê é exatamente isso: uma carreira independente para os auditores fiscais da Receita Federal do Brasil, os quais, após se submeterem a rígidos concursos públicos, prestam seus serviços em unidades exclusivas, frisando que o comando da repartição, em tese, é sempre de um membro de carreira.

Assim, no caso dos municípios, o secretário da Fazenda, se comissionado, assume uma posição política de gestão de pessoas e projetos, mas não com interferência nas questões técnicas de lançamento tributário. Voltando ao exemplo anterior, os auditores fiscais municipais, neste particular, estão para o secretário da Fazenda como os promotores de Justiça estaduais estão para o governador do estado.

Note-se que tanta é a importância das administrações tributárias, no sentido de aperfeiçoar a entrega de dinheiro pelo contribuinte ao Estado quando devido, que o artigo 52, inciso XV, da Constituição Federal, trazido ao mundo jurídico por meio da EC 42/2003, determina que cabe ao Senado da República, ressalte-se, privativamente, avaliar periodicamente o desempenho das administrações tributárias da União, dos estados e do Distrito Federal e dos municípios.

Assim, mostra-se ilegítima a figura do secretário da Fazenda municipal como autoridade coatora nos mandados de segurança, em que se discute o lançamento tributário, se este não estiver investido no cargo de auditor, desde a sua forma até o seu conteúdo material, porque, além de não ter competência para realizar o ato, não tem competência para desfazê-lo.

O secretário da Fazenda municipal até pode fazer a análise das impugnações administrativas tributárias formuladas pelos contribuintes, nos municípios em que não existe a instituição de um “Conselho de Contribuintes” como órgão paritário; lembrando, entretanto, que uma coisa é ter legitimidade para lançar tributo e outra bem diferente é analisar o lançamento tributário como julgador.

Ora, não é preciso fazer muito esforço para perceber que aqui a relação é outra. O secretário da Fazenda na condição de agente político, investido na função de julgar o crédito tributário constituído pelo auditor, deve atuar de forma técnica e com imparcialidade diante dos argumentos trazidos pelo contribuinte, dizendo, em suma, quem tem razão, se o auditor ou se o contribuinte, mas nunca de forma discricionária em função da hierarquia do cargo, poderá desfazer o ato de lançamento.

Ou seja, sua função, em resumo, está em interpretar e aplicar a lei tributária, sendo obrigado a fundamentar suas decisões administrativas, obedecendo os limites que a legislação lhe impõe, com o fim máximo de distribuir justiça, papel este que não é, essencialmente, do auditor tributário municipal, o qual tem a missão de arrecadar, fiscalizar e controlar a entrega do dinheiro pelo contribuinte ao Estado, sem, obviamente, deixar de cumprir seus deveres como respeito no trato com o contribuinte, por exemplo.

Ainda que a estrutura organizacional do município, instituída mediante lei municipal, dê poderes ao secretário da Fazenda para efetuar lançamento tributário, mesmo assim, se o motivo da impetração do writ for o lançamento, este não poderá integrar o mandado de segurança como autoridade coatora, se não estiver investido no cargo de auditor, porque, em nosso entendimento, esta lei seria inconstitucional.

No STJ, a matéria relativa à ilegitimidade do secretário da Fazenda como autoridade coatora em relação a questões de lançamento tributário tem se destacado nos últimos tempos, conforme se depreende dos recentes julgados a seguir transcritos:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. AUTUAÇÃO FISCAL. SECRETÁRIO DE FAZENDA. ILEGITIMIDADE PASSIVA. TEORIA DA ENCAMPAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
1. Hipótese em que a empresa pretende afastar autuação fiscal relativa ao ICMS paraense.
2. O delegado Regional Tributário é autoridade competente para autuar. O julgamento de impugnação é realizado pelo Diretor da julgadoria de primeira instância e, em segunda instância administrativa, pelo Tribunal Administrativo de Recursos Fazendários, nos termos da Lei estadual 6.182/1998.
3. A autoridade impetrada (secretário de Fazenda) não tem competência para autuar a contribuinte, tampouco para rever o lançamento realizado pela autoridade fiscal.
4. O secretário de Fazenda secunda o governador na elaboração e implantação das políticas fiscais, o que não se confunde com lançamento, cobrança de ICMS ou análise de pedidos de restituição.
5. Inaplicável a Teoria da Encampação, pois haveria ampliação indevida da competência originária do Tribunal de Justiça.
Precedentes do STJ.
6. Nos termos do artigo 161, I, "c", da Constituição estadual, o TJ julga originariamente Mandado de Segurança impetrado contra secretários de Estado, mas não contra diretor de Receita Pública ou autoridades integrantes dos órgãos de julgamento administrativo.
7. Recurso Ordinário não provido.[2]

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. INCONSTITUCIONALIDADE DAS ALÍQUOTAS MAJORADAS. COMPENSAÇÃO DOS VALORES INDEVIDAMENTE RECOLHIDOS. SECRETÁRIO DE FAZENDA. ILEGITIMIDADE PASSIVA. TEORIA DA ENCAMPAÇÃO. INAPLICABILIDADE. 1. Hipótese em que a empresa pretende impedir o lançamento de diferenças relativas às alíquotas majoradas do ICMS, ou à compensação realizada com base nos valores indevidamente recolhidos, por reputá-las inconstitucionais. Impetrou writ contra o secretário de Fazenda. O TJ extinguiu o feito sem julgamento do mérito, por ilegitimidade passiva. 2. O diretor de Fiscalização em Estabelecimentos é a autoridade responsável consoante o artigo 114 do Regimento Interno da Secretaria da Fazenda do Distrito Federal (Portaria SEFP 648/2001). O Secretário de Fazenda secunda o governador na elaboração e implantação das políticas fiscais, o que não se confunde com lançamento, cobrança de ICMS ou análise de pedidos de restituição. 3. Inviável aplicar a Teoria da Encampação, pois haveria ampliação indevida da competência originária do Tribunal de Justiça. Precedentes do STJ. 4. Nos termos do artigo 8º, I, "c", da lei que dispõe sobre a organização judiciária do Distrito Federal e Territórios, o TJ julga originariamente Mandado de Segurança impetrado contra Secretários de Estado, mas não contra diretor de Fiscalização em Estabelecimentos. 5. Recurso Ordinário não provido.[3]

Vencida esta etapa e afastada, dependendo do caso, a legitimidade do secretário da Fazenda municipal para figurar como autoridade coatora de ação mandamental, em matéria de lançamento tributário, faz-se outra e não menos importante indagação: quem deve figurar então no pólo passivo do mandamus?

Num primeiro momento, poderíamos responder com segurança que a autoridade impetrada, nestes casos, é o superior hierárquico dos auditores fiscais municipais. Ocorre que, para a máxima valer, é necessário que este também tenha se submetido a concurso público para o cargo de auditor, posto que sem este requisito, esta autoridade não terá competência para lançar e, assim, consequentemente, nem para determinar o desfazimento do ato administrativo, donde se conclui que também não poderá ser apontado como autoridade coatora nos mandados de segurança em que se discute conteúdo formal ou material de lançamento tributário.

Assim, nos municípios onde tanto o secretário da Fazenda como o diretor de Receita ou outra titulação que se queira dar ao responsável pela “turma” da administração tributária municipal, que é representada pelos auditores fiscais, forem comissionados, a única autoridade legitimada para responder ao mandamus é o próprio auditor que formalizou o crédito tributário pelo lançamento.

Vejamos agora, alguns contornos da teoria da encampação em matéria de lançamento tributário e se há possibilidades da mesma ser arguida e aproveitada pelo contribuinte quando houver manifestação sobre o mérito pela autoridade coatora dita ilegítima. Entendemos que não.

Segundo jurisprudência consolidada pela 1ª Seção do STJ, a partir do julgamento do MS 10.484/DF, de relatoria do então ministro José Delgado (DJ de 26/9/2005), para a aceitação da teoria da encampação, devem estar presentes três requisitos, cumulativamente, quais sejam: (a) existência de vínculo hierárquico entre a autoridade que prestou informações e a que ordenou a prática do ato impugnado; (b) manifestação a respeito do mérito nas informações prestadas; e (c) ausência de modificação de competência estabelecida na Constituição da República.

Ora, como se viu acima, a existência de vínculo hierárquico entre os auditores tributários municipais e o secretário da Fazenda limita-se a questões ligadas a cumprimento de horário, disciplina em suas ações, deveres éticos, implantação de políticas fiscais, mas jamais na constituição do crédito tributário, sendo unicamente do auditor esta competência, tanto que se o lançamento não for realizado ou for efetuado de forma negligente, o auditor deverá ser responsabilizado funcionalmente mediante instauração de processo administrativo disciplinar, conforme interpretação do parágrafo único, do artigo 142, do Código Tributário Nacional.

Por este motivo, e considerando que a formalização do crédito tributário não pode sofrer interferência do secretário da Fazenda municipal ou de outro superior hierárquico que não esteja investido no cargo de auditor tributário, ainda que haja manifestação sobre o mérito do ato impugnado, mesmo assim não poderá haver prevalência da teoria da encampação, em face da impossibilidade de caracterização de um dos requisitos exigidos, qual seja, aquele relativo à existência de vínculo hierárquico entre a autoridade que prestou informações e a aquela que praticou o ato impugnado.

A doutrina assim se manifesta sobre o primeiro requisito para a caracterização da encampação:

O primeiro requisito determina a existência de vínculo hierárquico entre a autoridade que prestou às informações e a que ordenou a prática do ato impugnado. Em suma, a autoridade superior avoca o ato de seu subordinado como sendo seu, prestando as informações como se fosse o titular do ato impugnado. [4]

Veja-se como tem se pronunciado o STJ nessa questão em particular, em transcrição de trecho de decisão lavrada pelo ministro Félix Fischer:

A teoria da encampação, segundo o entendimento da doutrina e da jurisprudência, é aplicada quando a autoridade – embora não responsável pela prática do ato – é apontada como coatora no mandamus e, ao prestar suas informações, assume a defesa do ato praticado pela autoridade subordinada.
Contudo, observo que a relação de subordinação entre a autoridade que efetivamente pratica o ato e a indicada no mandamus como coatora deve ser de grau imediato, ou seja, a autoridade que efetivamente praticou o ato inquinado deve ser subordinada diretamente à autoridade que o encampou. A não ser assim, ter-se-ia que admitir, v.g., que um mandado de segurança no qual se impugna ato de um chefe de departamento de determinado órgão da União Federal, seja apreciado diretamente pelo Supremo Tribunal Federal, pelo simples fato de que tenha também sido indicado como autoridade coatora o presidente da República, o qual, em razão do princípio da eventualidade, além de alegar sua ilegitimidade passiva, acabou por defender o ato indicado como coator. Nessa hipótese, estar-se-ia legitimando a supressão de instância, mediante a aplicação da chamada teoria da encampação.[5]

Assim, sempre que um contribuinte resolver impetrar mandado de segurança por ato administrativo relativo à constituição de crédito tributário pelo lançamento, mormente em questões de Direito Tributário municipal, deve cercar-se de cautelas preventivas, no sentido de apontar corretamente a autoridade coatora, que na realidade, dependendo do caso, poderá ser o próprio auditor, sob pena de ter seu processo judicial extinto sem julgamento do mérito.
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REFERÊNCIAS
Art. 142, art. 194 a 200, todos do Código Tributário Nacional.
Art. 6º § 3º da Lei nº 12.016/2009.
Art. 37, inciso XXII, da Constituição Federal.
POMPERMAIER, Cleide Regina Furlani. Administração tributária nos municípios: a carreira do auditor fiscal municipal e a legitimidade do crédito tributário. Disponível no seguinte endereço eletrônico: . Acesso em 02 de março de 2011.
Emenda Constitucional nº 42/2003.
Art. 52, inciso XV, da Constituição Federal.
STJ - RMS 29478 / PA RMS 29478 / PA DJe 23/06/2010.
STJ - RMS 32342 / DF Ministro HERMAN BENJAMIN DJe 02/02/2011
STJ - MS 10.484/DF, Ministro JOSÉ DELGADO DJ de 26.9.2005
RAMOS, Diego da Silva. Teoria da encampação e sua aplicação. Disponível no seguinte endereço eletrônico
STJ - MS 12.056/DF, FÉLIX FISCHER, Terceira Seção, DJ de 4/10/06.
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[1] POMPERMAIER, Cleide Regina Furlani. Administração tributária nos municípios: a carreira do auditor fiscal municipal e a legitimidade do crédito tributário. Disponível no seguinte endereço eletrônico: . Acesso em 02 de março de 2011.
[2] STJ - RMS 29478 / PA RMS 29478 / PA DJe 23/06/2010.
[3] STJ - RMS 32342 / DF Ministro HERMAN BENJAMIN DJe 02/02/2011
[4] RAMOS, Diego da Silva. Teoria da encampação e sua aplicação. Disponível no seguinte endereço eletrônico < http://www.jurisway.org.br/v2/dhall.asp?id_dh=4577> Acesso em 04 de março de 2011.
[5] STJ - MS 12.056/DF Terceira Seção, DJ de 4/10/06.
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(Autora: Cleide Regina Furlani Pompermaier é procuradora do município de Blumenau (SC), membro do Conselho Municipal de Contribuintes, especialista em Direito Tributário pela Universidade Federal de Santa Catarina e professora universitária de Direito Tributário.
(Fonte: Revista Consultor Jurídico de 16/03/11)

Pensamento de Adel El Tasse e Luiz Flávio Gomes acerca da extinção da punibilidade nos crimes tributários

De acordo com a nossa opinião, a Lei 12.382/11 regulamentou a extinção da punibilidade dos crimes tributários nas situações de parcelamento do débito tributário, não tendo afetado o disposto no § 2º do art. 9º da Lei 10.684/2003, que prevê a extinção da punibilidade em razão do pagamento (em qualquer tempo). Pagamento direto, sem parcelamento, não é a mesma coisa que pagamento antecedido de parcelamento do débito tributário. Há, assim, duas situações distintas: pagamento direto (regido pela Lei 10.684/2003) e pagamento mediante parcelamento (agora disciplinado na Lei 12.382/11). Ambos os pagamentos extinguem a punibilidade nos crimes tributários, mas suas características são completamente distintas.

Fundamentando nosso ponto de vista:

É da tradição jurídica brasileira a previsão de causas extintivas da punibilidade pelo pagamento, vinculadas aos crimes materiais contra a ordem tributária, tendo em conta a particularidade do bem ofendido (patrimônio público). Por razões de política criminal (e arrecadatória) do Estado quase sempre se preferiu receber o quantum devido do que o processo ou condenação criminal. Os tributos custeiam serviços públicos essenciais. Melhor arrecadá-los que condenar criminalmente o contribuinte. Muitos veem nisso um privilégio odioso, que favorece precisamente os mais aquinhoados.

O regramento fundamental dos delitos contra a ordem tributária e previdenciária é encontrado na lei nº 8.137/90, bem como nos dispositivos dos artigos 168-A; 334, segunda parte e 337-A do Código Penal brasileiro.

O disposto no artigo 34 da lei n.º 9.249/1995 (atrelado à Lei 8.137/90) passou a tratar da extinção da punibilidade pelo pagamento nos crimes de resultado, ao estabelecer que sendo integral (pagamento de todos os valores devidos), até o recebimento da denúncia, produz tal consequência extintiva.

Já o delito descrito no artigo 168-A, do Código Penal, passou a ter, desde sua edição, a regulamentação da causa extintiva da punibilidade no seu próprio § 2º, que contempla a extinção da punibilidade do agente quando ele espontaneamente declara, confessa e paga os valores devidos, inclusive com acessórios, antes do início da ação fiscal, entendo-se este momento como o da notificação pessoal do contribuinte da instauração da ação fiscal.

Também é encontrada previsão especial de extinção da punibilidade, sem pagamento, mas com conduta facilitadora da ação da autoridade fiscal, no crime descrito no art. 337-A do Código Penal, pois, em seu § 1º prevê a extinção da punibilidade se o agente, espontaneamente, declarar e confessar as contribuições, importâncias ou valores, prestando todas as informações devidas à Previdência Social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.

Por outro lado, nunca houve previsão específica de causa extintiva da punibilidade para o delito de descaminho do art. 334 do Código Penal, embora consolidado o entendimento de que constitui crime tributário, razão porque se impôs a aplicação da mais regra benéfica, ou seja, a prevista na lei nº 9.249/95 (art. 34).

Note-se que até agora não falamos nada de parcelamento. Após a edição da lei nº 10.684/2003, a matéria em exame foi submetida a profunda alteração, pois esta legislação passou a prever em seu art. 9º, § 2º, a extinção da punibilidade dos crimes tributários, desde que o agente efetue o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios. O pagamento em qualquer tempo passou a ter efeito extintivo da punibilidade (STF, HC 81.929-0-RJ, rel. Min. Cezar Peluso). Mesmo após condenação com trânsito em julgado. De acordo com nossa opinião, esse entendimento continua válido (mesmo depois do advento da Lei 12.382/11).

Por certo, a regra do § 2º, do art. 9º, da Lei n.º 10.684/2003 por ser mais benéfica, no que tange ao pagamento como causa de extinção da punibilidade, que as anteriores, previstas na lei nº 9249/95 e no artigo 168-A § 2º, passou a regulamentar integralmente a matéria com a persistência apenas da hipótese prevista no § 1º, do art. 337-A, que por não se vincular ao pagamento, com suficiência da confissão do débito e fornecimento de informações antes do início da ação fiscal não sofreu revogação.

A tranquilidade da matéria começou a ser alterada com a edição da lei n.º 11.941/2009, que no artigo 69 tratou da questão com a seguinte redação: “Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento”.

O artigo 68 da Lei nº 11.941/2009 trata da mesma matéria regrada pelo caput do artigo 9.º, da Lei nº 10.684/2003, o que fez o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, julgar prejudicada a ação direta de inconstitucionalidade 3002 intentada pelo Procurador Geral da República ao fundamento de que o artigo 68 da nova legislação tacitamente revogou o 9.º da anterior.

A indagação que se manteve foi se, para fins penais, a regra do § 2º, do artigo 9º, da lei nº 10.684/2003 também foi revogada pela entrada em vigor da lei nº 11.941/2009, alterando-se, assim o quadro das causas extintivas da punibilidade pelo pagamento que sofreriam uma retração, pois o artigo 69 deferiu a possibilidade extintiva da punibilidade pelo pagamento apenas às hipóteses submetidas à anterior parcelamento, já tendo sido revogadas as disposições da lei nº 9249/95 e do artigo 168-A § 2.º, conforme acima analisado.

Persistiriam, nessa ótica, apenas a extinção da punibilidade pelo pagamento ao débito anteriormente parcelado e mesmo sem pagamento na regulamentação do § 1º, do artigo 337-A, do Código Penal.

Ocorre que melhor interpretação passou a ser construída no sentido de que o artigo 69, da lei n.º 11.941/2009, não revogou o § 2º, do artigo 9º, da lei nº 10.684/2003, porque tratou de situação diversa, o que não implica, portanto, em revogação da lei mais antiga pela mais recente, dependendo de revogação expressa, o que não correu.

O diferencial está justamente no fato de que aquela lei vincula-se aos débitos que tenha sido objeto de anterior parcelamento, enquanto esta se aplica a todos, mesmo que não submetidos ao regime de parcelamento, sendo, portanto, hipótese mais ampla. Como se vê, é fundamental distinguir o pagamento direto (sem parcelamento) do pagamento antecedido de parcelamento.

A recente edição da lei nº 12.382, de 25 de fevereiro de 2011, reacende a polêmica em torno da matéria, ao disciplinar a temática da extinção da punibilidade pelo pagamento (antecedido de parcelamento), da seguinte forma, em seu artigo 6º:

“Art. 6 º O art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 1º a 5º, renumerando-se o atual parágrafo único para § 6º:

“Art. 83. ...........................................................

§ 1 º Na hipótese de concessão de parcelamento do crédito tributário, a representação fiscal para fins penais somente será encaminhada ao Ministério Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do parcelamento.

§ 2 º É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal.

§ 3 º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 4 º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento.

§ 5 º O disposto nos §§ 1º a 4º não se aplica nas hipóteses de vedação legal de parcelamento.

§ 6 º As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz.”

Claramente o legislador tentou estabelecer nova regulamentação à matéria da extinção da punibilidade pelo pagamento, vinculando a ocorrência deste até antes do recebimento da denúncia, conforme resta evidenciada na redação do § 6º acima transcrito.

Ocorre que a falta de tecnicismo é manifesta. O artigo 34, da lei nº 9.249/1995, já havia sido revogado pelo § 2º, do art. 9º, da lei nº 10.684/2003, que não foi revogado pela lei nº 12.382/2011. Por quê? Porque uma coisa é o pagamento direto (disciplinado na lei 10.684/2003), outra distinta é o pagamento resultante de parcelamento (que agora acaba de ser regrado pela lei 12.382/11).

A nova lei não tem a força de repristinar o antigo art. 34.

Dessa forma, o sistema segue sendo regulamentado, como regra geral, quanto à extinção da punibilidade pelo pagamento, pelo artigo art. 9º, § 2º, da lei n.º 10.684/2003, ou seja, o pagamento pode-se dar a qualquer tempo.

Persiste a regra especial do artigo 337-A, em que não se exige pagamento para extinguir a punibilidade, desde que haja espontânea confissão e prestação de todas as informações pelo contribuinte antes do início da ação fiscal.

Da lei nº 12.382/2011 o efeito realmente importante que se pode extrair é o que determina estar suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes tributários, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal.

Em outras palavras, desde que antes do recebimento da denúncia, a pessoa requeira o parcelamento de seu débito, mesmo que superior aos limites em que se impõe o reconhecimento da insignificância (R$ 10.000, 00), mesmo que já não mais passível de qualquer discussão no âmbito administrativo, operacionaliza-se suspensão da pretensão punitiva que ocorre enquanto o agente estiver efetuando o pagamento do valor devido que uma vez, deixando de ocorrer, dá margem a que deixe de haver o obstáculo a operacionalização do processo criminal.

A propósito a regra também introduzida pela lei nº 12.382/2011, no sentido de que a prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva é importante, pois, estando regular o parcelamento não flui o prazo prescricional penal. Havendo, no entanto, sua quebra pelo contribuinte, ao mesmo tempo que pode o Estado buscar a persecução penal passa a novamente ter seguimento o prazo prescricional, de sorte que havendo a quebra do regime de parcelamento e não movendo-se a ação penal dentro do prazo fixado em lei, pode dar-se a prescrição, não cabendo argumentar que a adesão ao parcelamento gerou bloqueio na fluência do prazo, pois este bloqueio somente ocorre enquanto o parcelamento encontrar-se regular.
(Adel El Tasse é Mestre e Doutor em Direito Penal; Luiz Flávio Gomes é doutor em Direito penal pela Universidade Complutense de Madri e mestre em Direito Penal pela USP).
(Fonte: Revista Consultor Jurídico, 17 de março de 2011)

A inconstitucionalidade do art. 244, VII, "a", do Código Tributário do Município de Blumenau

O Código Tributário de Blumenau, instituído por meio da Lei Complementar (Municipal) nº. 632/2007, estabelece como fato gerador do ITBI (Imposto de Transmissão inter-vivos de Bens Imóveis) "a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou acessão civil, como definidos na lei civil."

Já o art. 241, VII, "a", da referida LC considera ocorrido o fato gerador do ITBI (Imposto de Transmissão inter-vivos de Bens Imóveis)entre outros, "na data da formalização do ato ou negócio jurídico" quando da "compra e venda pura ou condicional" (art. 241, VII, "a").

Por sua vez, a LC nº. 632/2007 estabelece o vencimento da obrigação tributária em relação ao ITBI antes mesmo da concretização do ato de compra e venda do imóvel, como se infere do art. 255, I: "nos atos ou negócios jurídicos que se formalizarem por escritura pública, antes da sua lavratura".

Ao instituir o ITBI, o município de Blumenau exerce sua competência tributária prevista no art. 156, II, da Constituição Federal de 1988, achando-se, portanto, de acordo com o dispositivo constitucional.

Entretanto, a LC nº. 632/2007 fixa o momento da ocorrência do fato gerador do imposto como "a data da formalização do ato ou negócio jurídico...quando da compra e venda", o que conflita com o referido dispositivo constitucional, como se passa a demonstrar.

De acordo com o princípio da supremacia constitucional, fica proibido ao legislador ordinário modificar o sentido e o alcance de suas normas. O art. 110, do Código Tributário Nacional (CTN), explicita esse princípio ao dispor que "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."

Pois bem, a CF/88 ao referir-se à "transmissão" e a "bens imóveis", por certo o fez tomando por base o conceito desses institutos a partir de Direito Civil. De acordo com esse diploma, a transmissão da propriedade de bens imóveis por ato entre vivos se opera "mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis" (art. 1245, CC). Portanto, antes desse ato a transmissão não se consuma e, consequentemente, não pode haver fato gerador do respectivo imposto.

De acordo com Hugo de Brito Machado ("Comentários ao Códito Tributário Nacional".Vol.
II, 2ª. ed., São Paulo: ATLAS, 2008, p. 210)"se um conceito jurídico, seja legal ou doutrinário, é utilizado pela Constituição, não poderá ser alterado pela legislador ordinário, nem muito menos pelo intérprete". E prossegue o mestre: "Se a Constituição referiu a um instituto, conceito ou forma de Direito Privado para definir ou limitar competências tributárias, obviamente esse elemento não pode ser alterado pela lei." E o jurista exemplifica: "Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para instituir e cobrar o ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial."

Ora, o mesmo entendimento se aplica no caso do ITBI em relação à definição de transmissão de bens imóveis. Logo, o fato gerador dessa espécie tributária somente pode ser o ato de registro da trnasmissão da propriedade no regilstro imobiliário competente.

No mesmo sentido o posicionamento de Kyioshi Harada ("O momento em que se reputa ocorrido o fato gerador". Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2653, 6 out. 2010., segundo o qual "o intérprete, para precisar o aspecto temporal do fato gerador da obrigação tributária, deve buscar no direito comum o alcance e conteúdo da situação jurídica referida (ato ou negócio jurídico). Por exemplo, quando o art. 35, do CTN se refere ao imposto sobre 'transmissão de bens imóveis' devemos buscar no Código Civil, mais precisamente, no seu art. 1.245 o conceito legal de transmissão de bens imóveis, que se dá com o registro do título translativo no Registro de Imóveis."

O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou acerca da consumação do fato gerador do ITBI de acordo com o ora explicitado, conforme se infere dos seguinte julgados das primeira e segunda turmas:

"TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - FATO GERADOR - REGISTRO IMOBILIÁRIO - (C. CIVIL, ART. 530).
A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro respectivo título
(C. Civil, Art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico." (STJ, 1ª. T., REsp. 12.546/RJ; Rel. Min. Humberto Gomes de Barros); e

"TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ITBI. FATO GERADOR. CTN, ART. 35 E CÓDIGO CIVIL, ARTS. 530, I, E 860, PARÁGRAFO ÚNICO. REGISTRO IMOBILIÁRIO.
1. O fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis ocorre com a transferência efetiva da propriedade ou do domínio útil, na conformidade da Lei Civil,com o registro no cartório imobiliário.
2. A cobrança do ITBI sem obediência dessa formalidade ofende o ordenamento jurídico em vigor.
3 . Recurso conhecido e provido." (STJ, 2ª. T., ROMS 10.650; Rel. Min. Francisco Peçanha Martins).

Por estas considerações, o preceito do art. 241, VII, "a", do Código Tributário de Blumenau (LC nº. 632/2007) é inconstitucional e a cobrança do ITBI antes do ato de registro da escritura de compra e venda de imóvel perante o Ofício do Registro de Imóveis é irregular.

(Carlos Lange, 08/03/2011)