Foi na França, em 1954, que Maurice Lauré implementou um sistema de tributação que, pela primeira vez, proporcionou a incidência não cumulativa de tributos. Tratava-se de tributação sobre o valor que se adicionava em cada um dos diversos elos da cadeia de comercialização de mercadorias (taxe sur la valeur ajoutée).
Em 1967, a tributação sobre o valor adicionado foi criada na Comunidade Econômica Europeia e adotada pelos seus membros a partir de então (a Alemanha o introduziu em 1968; a Dinamarca, em março de 1967; a Inglaterra, em abril de 1973; a Irlanda, em 1972; Luxemburgo e a Bélgica, em 1969). Atualmente, o IVA é largamente difundido e vigora em mais de 160 jurisdições (incluindo todos os membros da OCDE, exceto os EUA).
No Brasil, o sistema da não cumulatividade foi pela primeira vez regulado pela legislação infraconstitucional em 1956[1], quando ainda incidia o antigo Imposto sobre Consumo, antecessor do atual IPI. Em nível constitucional, esse sistema foi originalmente instituído pela Emenda Constitucional 18, de 1965, relativamente ao próprio IPI e ao antigo ICM.
O objetivo da constitucionalização desse regime era claro: evitar que a cadeia de produtos industrializados e mercadorias fosse onerada por múltiplas incidências, gerando, com isso, efeitos maléficos na economia, entre os quais, o aumento de preços decorrentes da elevação da carga tributária e a verticalização da economia (de fato, se cada um dos vários elos da cadeia de comercialização gera uma incidência própria e cumulativa, passa a interessar a verticalização dos grupos econômicos, com a consequente diminuição do número de operações realizadas entre a indústria e o consumidor final).
Na Constituição Federal de 1988, o antigo ICM foi substituído pelo atual ICMS, e o princípio da não-cumulatividade regulado no artigo 155, inciso I, nos seguintes termos: o ICMS “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
Por força de expressa delegação constitucional (artigo 155, parágrafo 2o, inciso XII, alínea “c”), a Lei Complementar (LC) 87/1996 determinou, para fins da compensação acima referida, ser “assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.”
Criou-se, portanto, sistema pelo qual, em oposição ao de base sobre base, admite-se a compensação sobre o regime de imposto sobre imposto.
Assim, ao adquirir determinada mercadoria, o contribuinte lança em seus livros, como crédito, o valor do ICMS destacado na respectiva nota fiscal de aquisição, e o deixa contabilizado até o momento em que seja possível compensá-lo com débitos correspondentes ao imposto devido nas operações de saída por ele promovidas.
A LC 87/1996, em seu artigo 23, criou as seguintes restrições ao direito de creditar-se:
“Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.”
Vê-se, portanto, que há restrições formais (de constitucionalidade duvidosa), relativas à idoneidade da documentação e à escrituração dos créditos, bem como restrições temporais, relativas ao prazo decadencial de que dispõe o contribuinte para se “utilizar” do crédito relativo ao imposto pago nas operações e prestações anteriores na cadeia[2].
O nosso foco, neste estudo, está voltado para a interpretação da expressão “utilizar o crédito”, contida no parágrafo único do artigo 23, acima transcrito. Devemos interpretá-la como se fizesse referência à escrituração do crédito, ou à sua compensação efetiva com débitos relativos a saídas promovidas pelo contribuinte? Em outras palavras, o contribuinte está obrigado ao estorno dos créditos que permaneçam em sua escrita fiscal por mais de cinco anos (sem que tenham sido objeto de compensação)?
Para respondermos a essas perguntas, faz-se necessário rememorarmos os fundamentos desse instituto: a decadência.
Como bem definido pelo ministro Luiz Fux, do Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Especial 849.273/RS, “impende ressaltar que a decadência, assim como a prescrição, nasce em razão da realização do fato jurídico de omissão no exercício de um direito subjetivo”. No mesmo sentido, posicionou-se Vittorio Cassone, afirmando que a decadência é “a perda de um direito em consequência de não tê-lo exercido durante determinado período de tempo”[3].
De fato, a função do prazo decadencial é justamente punir a inércia da parte que não exerceu um direito que lhe cabia, objetivo eficientemente sintetizado no conhecido brocardo dormientibus non sucurrit jus (“o direito não socorre aos que dormem”).
Aplicando-se essas premissas à questão em exame, temos que, caso o crédito corretamente escriturado permaneça na escrita fiscal sem ser compensado no prazo quinquenal, por não ter havido saídas tributáveis, não há como atribuir-se ao contribuinte qualquer inércia que justifique a extinção do seu direito. Do contrário, daí decorrerá a indesejada cumulatividade na cadeia de circulação de mercadorias, com todos os consequentes efeitos maléficos comentados acima.
De fato, nessas circunstâncias, o contribuinte terá tomado todas as medidas que estavam ao seu alcance para o exercício pleno do seu direito de compensar créditos relativos a operações anteriores com débitos decorrentes de saídas por ele promovidas. Logo, não pode ser penalizado pela regra de decadência em exame.
Assim, a determinação constante do parágrafo único do artigo 23 da LC 87/1996 só pode ser interpretada como prazo para que o contribuinte faça o registro na sua escrita fiscal, e jamais para a efetiva utilização do crédito, o que, como visto, independe da sua vontade.
Embora ainda não haja jurisprudência definitiva dos tribunais superiores sobre o assunto, a conclusão acima vem se tornando uníssona na doutrina especializada. Sobre o tema, cito breve trecho da obra “A Não Cumulatividade dos Tributos”, de André Mendes Moreira, já na sua 2ª edição:
“Apenas um reparo merece ser feito no dispositivo [art. 23, parágrafo único, da LC n. 87/96]: teria andado melhor o legislador complementar se tivesse estipulado o quinquênio decadencial para a “escrituração” do crédito pelo contribuinte e não para a “utilização” desse mesmo crédito, como constou da norma. (...) Ora, não é facultado ao legislador vedar o transporte do saldo credor para as competências subseqüentes mediante a estipulação de um limite temporal (...). Por essa razão, pode-se dizer que o art. 23 possui uma falha redacional que, todavia, não impede a apreensão do seu verdadeiro sentido, dentro do qual a norma deve ser considerada válida.”[4]
No mesmo sentido, Aroldo Gomes de Matos:
“Faltava, pois, à LC fixar prazo de decadência para o exercício do direito do contribuinte de lançar o crédito escritural (que nada tem a ver com o crédito tributário, como explicado no item 21.1.6), o que foi feito pelo parágrafo único do art. 23 ora em comento, ao fixar idêntico prazo para ‘utilizar o crédito’.Ora, tal vocábulo é, evidentemente, equivocado, e só pode ser entendido como ‘lançar’, ou seja, registrar o crédito na escrita contábil. Já o direito de ‘utilizá-lo’, no sentido de ‘aproveitá-lo’, é imprescindível, porque a sua vedação entraria em testilha com o princípio maior da não-cumulatividade do tributo, que é regra de eficácia plena, e refoge a quaisquer restrições temporais não previstas na CF.”[5]
Dormientibus non sucurrit jus. Tendo por base o princípio que flui desse brocardo, vemos que, no caso em exame, não terá “dormido” aquele que tiver, no prazo quinquenal, lançado regularmente os seus créditos nos livros fiscais. Se, por razões de mercado ou quaisquer outras, ele não tiver tido a oportunidade de compensá-los, o direito deve socorrê-lo, mediante a garantia de que os referidos créditos sejam mantidos na escrita até o momento em que possam ser compensados. Afinal, como diz o citado brocardo latino, “o direito não socorre aos que dormem”, mas certamente acode àqueles que tomam todas as providências necessárias ao exercício dos seus direitos e prerrogativas.
[1] Tornando o Brasil um dos primeiros países do mundo a adotar tal sistemática.
[2] Há aqueles que sustentam, inclusive, a inconstitucionalidade de qualquer restrição feita ao princípio da não-cumulatividade (como, por exemplo, Hugo de Brito Machado, em sua obra Aspectos Fundamentais do ICMS, Dialética, 1999, p. 148).
[3] Direito Tributário, Atlas, São Paulo, 1992, p. 118.
[4] 2a Edição, p. 348.
[5] “ICMS – Comentário à LC 87/96”, Dialética, São Paulo, p.166.
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(Fonte: Rev. Consultor Jurídico)
